Если раньше правильно оформленные первичные документы были безоговорочным доказательством бухгалтера при налоговой проверке, сегодня идеально оформленные документы скорее являются поводом критической оценки

Многие годы налоговики приучали бухгалтеров к двум вещам. Во-первых, любые расходы предприятия должны отражаться в учете на основании правильно оформленных первичных документов. Во-вторых, такие расходы всегда должны быть связаны с хозяйственной деятельностью такого предприятия. Именно поэтому, готовясь к налоговой проверке, бухгалтеры всегда уделяли ключевое внимание именно этим установкам.

Даже сегодня, по старой привычке, многие бухгалтеры предпочитают форму документа, а не его содержание. Откровенно говоря, есть и такие бухгалтеры, которые продолжают анализировать связь расходов с хозяйственной деятельностью. Даже несмотря на то, что с 1 января 2015 Налоговым кодексом Украины предусмотрено, что объектом обложения налогом на прибыль является финансовый результат до налогообложения, определенный в финансовой отчетности предприятия, по правилам бухгалтерского учета и откорректированный на налоговые разницы.

В отличие от бухгалтеров, налоговики за последние четыре года наконец изменили свой привычный фокус внимания. По моим наблюдениям, сейчас больше внимания уделяется анализу финансовой отчетности, нестандартным и нетипичным хозяйственным операциям, сути и наличию достаточных подтверждений реальности осуществления таких операций, оценке соблюдения норм и правил именно бухгалтерского учета.

Именно безупречность в оформлении документов ставит под сомнение как достоверность самого документа, так и факт реальности хозяйственной операции

Если раньше правильно оформленные первичные документы служили неоспоримым доказательством бухгалтера при налоговой проверке, сегодня идеально оформленные документы скорее являются предметом для критической оценки. Именно безупречность в оформлении документов ставит под сомнение как достоверность самого документа, так и факт реальности хозяйственной операции. И этому есть определенные логические объяснения.

Почти каждый бухгалтер может отличить реальную хозяйственную операцию от недействительной, проведенной исключительно с целью искусственной минимизации уплаты налогов. Иногда и придумывать ничего не нужно, директор откровенно указывает бухгалтеру на такую операцию и просит оформить документы наилучшим образом. В этот момент бухгалтер понимает, что такая хозяйственная операция с высокой вероятностью окажется в фокусе внимания налоговиков и поэтому уделяет ее оформлению максимальное внимание, тем самым идеализируя ее искусственность на бумаге.

В психологии это направление называется бихевиоризм —поведенческая психология, предметом изучения которой является поведение человека в ответ на стимулы внешней среды. В нашем случае, стимулом для бухгалтера является желание избежать ответственности за соучастие в незаконных действиях директора. В ответ на этот стимул, формируется поведение бухгалтера, которое заключается в поиске железных аргументов реальности хозяйственной операции в виде идеально оформленных первичных документах учета. Я это называю налоговым бихевиоризмом.

Отныне первичный документ не является ключевым документом, который подтверждает факт совершения хозяйственных операций

Возвращаясь к современной практике налоговых проверок, следует отметить, что отныне первичный документ не является ключевым документом, который подтверждает факт совершения хозяйственных операций. Налоговики начали анализировать суть хозяйственных операций, вместо обычной проверки документов на предмет наличия или отсутствия всех обязательных реквизитов, определенных Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». Даже при наличии идеально составленных первичных документов, в актах по результатам налоговых проверок налоговики указывают на невозможность подтверждения факта реальности хозяйственных операций.

Об отсутствии реального характера хозяйственных операций могут свидетельствовать следующие обстоятельства:

— невозможность осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг;

— отсутствие у производителя товаров фактической предпринимательской деятельности;

— отсутствие у налогоплательщика необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

— осуществление операций с товарно-материальными ценностями, которые не производились или не могли быть произведены в объеме, указанном налогоплательщиком в документах учета и тому подобное.

Наконец, такие решения налоговой поддерживаются судами. Так, например, в решении ВСУ от 20 ноября 2019 указано, что «расходы для целей определения объекта налогообложения налогом на прибыль и формирования налогового кредита по НДС должны быть не только фактически осуществленными, но и подтвержденными надлежащими и допустимыми первичными документами и доказательствами, которые отражают реальность хозяйственных операций истца с контрагентами, и являются основанием для формирования данных налогового учета налогоплательщика. То есть, наличие первичных документов является необходимым условием для уменьшения налогооблагаемого дохода на сумму расходов и формирования налогового кредита, однако не единственным. По общему правилу, исследованию подлежит факт реальности хозяйственной операции».

Хорошо это или плохо? Наверное, мысли бухгалтеров вокруг этого вопроса часто не совпадают, особенно, когда есть личный негативный опыт прохождения налоговых проверок. По своей природе человек чаще стремится найти оправдание своим действиям, обвинить налоговиков или судей в коррупции, чем принять факт своей собственной несостоятельности и непрофессионализма. По моему мнению, такие тенденции мы — бухгалтеры — должны точно приветствовать, особенно, если претендуем на большую роль, чем обычного статиста и креативного дизайнера документов несуществующих хозяйственных операций.