Іноземні представництва в Україні ніколи не були обмежені увагою з боку податківців. Але для них є ще один сюрприз

За загальним правилом, міжнародні конвенції про уникнення подвійного оподаткування передбачають, що прибуток іноземного підприємства оподатковується в іншій державі лише у випадку наявності у нього в цій іншій державі постійного представництва. Відповідно, тлумачення терміну “постійне представництво” є надзвичайно важливим для визначення того, чи повинно підприємство-нерезидент сплачувати податок на прибуток в іншій державі.

Не секрет, що великі транснаціональні компанії, з метою переміщення прибутку за межі країни, де відбуваються продажі, часто використовують недосконалість існуючого визначення терміну постійного представництва на свою користь. Отже, замість реєстрації дочірньої компанії, яка традиційно виступає дистриб’ютором в рамках комісійних договорів, вони використовують представництва, які начебто не проводять комерційної діяльності на території України, а лише здійснюють діяльність підготовчого та проміжного характеру. І оскільки діяльність підготовчого та проміжного характеру не створює постійне представництво, відповідно, від сплати податку на прибуток таке представництво звільняється в рамках міжнародної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Цікаво те, що ані міжнародні конвенції про уникнення подвійного оподаткування, ані Податковий кодекс України не деталізують, що таке діяльність підготовчого та проміжного характеру. Як відомо, більшість міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, стороною яких є Україна, складені на підставі так званої Типової конвенції ОЕСР. І от лише у Коментарях до Типової конвенції ОЕСР, які не є частиною національного законодавства, зазначено, що часто дуже важко відрізнити види діяльності, які мають підготовчий чи допоміжний характер, і ті, які не мають. Вирішальним критерієм є те, чи є діяльність постійного місця діяльності сама по собі важливою і значною частиною діяльності підприємства в цілому. Кожен окремий випадок повинен бути вивчений окремо і за власними ознаками.

План дій BEPS, крок 7 “Запобігання штучному уникненню статусу постійного представництва” закликав переглянути визначення постійного представництва з тим, аби запобігти використанню певних стратегій ухилення від сплати податків, які в даний час використовуються для обходу існуючого визначення постійного представництва.

Отже, крок 7 Плану дій BEPS пропонує декілька змін до визначення постійного представництва в Типовій податковій конвенції OECD, а саме:

– якщо посередник здійснює діяльність в межах певної юрисдикції, яка має на меті привести до регулярного укладення договорів, які повинні виконувати іноземне підприємство, то така діяльність вважатиметься такою, що забезпечує підприємству податкову присутність у цій юрисдикції, якщо сам посередник не здійснює ці заходи в ході самостійного бізнесу;

– обмеження застосування ряду винятків із визначення постійного представництва на користь діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер, що забезпечить неможливість скористатися цими винятками шляхом фрагментації операційного бізнесу;

– зміни для вирішення ситуацій, коли виключення, що застосовується до будівельних майданчиків, можна уникнути шляхом розмежування договорів між тісно пов’язаними підприємствами.

Як відомо, Крок 7 “Запобігання штучному уникненню статусу постійного представництва” не відноситься до обов’язкового мінімального пакету Плану дій BEPS. Натомість його положення були враховані в законопроекті №1210 “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві”, який нещодавно був проголосований депутатами ВРУ в першому читанні.

Здебільшого зміни стосуються самого визначення терміну “постійне представництво”. Як йдеться у викладеному п. 14.1.193 в новій редакції, з метою оподаткування термін “постійне представництво” включає:

– будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов’язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 183 дні;

– надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні, у будь-якому 12-ти місячному періоді;

– осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти), у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь переважно одного нерезидента та/або пов’язаних із ним осіб – нерезидентів;

– осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів – утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.

Цікаво, що для цілей застосування підпунктів “в” та “г” цього підпункту про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:

  • надання нерезидентом обов’язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв’язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;
  • наявність у особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов’язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент вже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;
  • реалізацію особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;
  • наявність у особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Отже, як бачимо, надання нерезидентом обов’язкових до виконання вказівок та їх виконання особою – Головою представництва за довіреністю, або навіть використання такою особою електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов’язаних осіб для комунікації з нерезидентом може свідчити про ознаки постійного представництва.

Власне кажучи, це саме і підтверджує той факт, що діяльність кожного окремого представництва буде ретельно вивчатися податківцями на предмет наявності ознак постійного представництва.

Окрему увагу слід звернути на визначення нових підстав, коли діяльність нерезидента не створює постійне представництво. Так, умову, коли утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер, що на сьогодні не створює постійного представництва, в законопроекті 1210 прибрано. Напевно тому, що дуже важко об’єктивно дослідити діяльність підготовчого та допоміжного характеру представництва.

В разі, якщо законопроект 1210 буде прийнятий в цілому, за новими правилами п. 141.4.7, постійне представництво визначатиме обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу “витягнутої руки”. Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, яке здійснює таку саму або аналогічну діяльність в таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

І насамкінець, іноземні представництва в Україні ніколи не були обмежені увагою з боку податківців. Разом з цим, запропоновані зміни в національному законодавстві дозволять перевести гарячу дискусію навколо визначення статуту постійного представництва у цивілізоване поле, де кожна країна захищає свої податкові надходження.